從國(guó)家與社會(huì)關(guān)系看稅收的強(qiáng)制性與契約性

稅收是國(guó)家向公民征收的公共收入，因而，談稅收一定要從其與國(guó)家的關(guān)系談起。毫無疑問，在國(guó)家的發(fā)展進(jìn)程中，稅收起著至關(guān)重要的作用，稅收對(duì)國(guó)家發(fā)展的作用不僅限于為國(guó)家提供收入，稅收也塑造著國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系（Deborah Bräutigam，《發(fā)展中國(guó)家的稅收與國(guó)家構(gòu)建》，第1章，導(dǎo)論：發(fā)展中國(guó)家的稅收與國(guó)家構(gòu)建，毛道根、盧軍坪譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社即將出版）。國(guó)家作為征稅者與公民作為納稅人所形成的征納關(guān)系，是國(guó)家與社會(huì)關(guān)系中最核心的一種關(guān)系，這種關(guān)系又影響著社會(huì)的穩(wěn)定和國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展。建立良好的征納關(guān)系，必須準(zhǔn)確理解稅收的基本特性，而強(qiáng)制性被認(rèn)為是稅收的最主要特征，例如，美國(guó)財(cái)政學(xué)家塞里格曼把國(guó)家收入分為奉獻(xiàn)性收入、契約性收入和強(qiáng)制性收入三大類，稅收被他列為強(qiáng)制性收入，與罰沒收入同類。

然而，過分強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性，必然把國(guó)家與公民置于對(duì)立的地位，無法形成國(guó)家與公民之間的良性互動(dòng)，激化征納雙方的矛盾，不利于國(guó)家的發(fā)展，故而越來越多的學(xué)者傾向于把稅收看作是契約性收入。

稅收的強(qiáng)制性與無償性

對(duì)于稅收的強(qiáng)制性，人們一般把它理解為，如果一個(gè)人的行為構(gòu)成了法律意義上的納稅義務(wù)，那就不管納稅人是否愿意，都必須依法納稅，否則將面臨法律制裁。與稅收的強(qiáng)制性相關(guān)的是稅收的另外一個(gè)特性即稅收的無償性，無償性指的是納稅人所納稅收的多少與其從國(guó)家提供的公共服務(wù)中享受的利益沒有直接的關(guān)系，納稅多不能要求享受更多的利益，于是作為理性經(jīng)濟(jì)人的納稅人不愿意納稅，就必須要借助于法律的力量實(shí)施強(qiáng)制征收，便有了稅收的強(qiáng)制性。

按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，稅收是社會(huì)為獲得政府代表國(guó)家所提供的公共物品而支付的價(jià)格，由于公共物品不具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性，一些人可以消費(fèi)公共物品而無須為其支付價(jià)款，即“免費(fèi)搭車”，如果任由公民“免費(fèi)搭車”，則政府無法獲得提供公共物品所需的資金，因而必須對(duì)所有的公民強(qiáng)制買票，以此籌集提供公共物品所需的資金。

稅收的契約性與正當(dāng)性

契約是當(dāng)事雙方按照各自的意愿達(dá)成一致而形成的約定。同樣按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收的解釋，也能可以推演出稅收的契約性。稅收是公民為了獲得公共物品而支付的價(jià)格，由于“免費(fèi)搭車”心理的存在，公民社會(huì)自身無法提供公共物品，而公民又需要消費(fèi)公共物品，于是全體公民就需要與國(guó)家達(dá)成契約，由國(guó)家委托政府向全體公民征稅，用于提供公共物品。因而稅收是國(guó)家依據(jù)其與公民達(dá)成的契約而征收的，這就是稅收的契約性，現(xiàn)代稅收存在的正當(dāng)性就源于此。

在古代，國(guó)王不須考慮民眾的訴求而一味征稅，民眾就有苛稅猛于虎的感受，此時(shí)的稅收只能強(qiáng)制征收，稅收當(dāng)然是強(qiáng)制性的。但在現(xiàn)代國(guó)家，這種粗暴的課征缺乏正當(dāng)性，也不利于國(guó)家的治理。

想象一下這樣的場(chǎng)景，國(guó)王派出的征稅者追著一群行動(dòng)敏捷的公民，一旦追上他們，就以殘暴的方式向他們征稅，使其苦不堪言，有人突然想到一個(gè)好點(diǎn)子：他們?yōu)槭裁床慌c國(guó)王達(dá)成協(xié)議，明碼標(biāo)價(jià)他們交多少錢，而國(guó)王反過來為他們做點(diǎn)事？這豈不是對(duì)大家都有好處？顯然，在這個(gè)事例中，國(guó)王與公民達(dá)成的協(xié)議就是稅收契約，“明碼標(biāo)價(jià)”就是要制定征稅的規(guī)則?，F(xiàn)實(shí)中的稅收契約和征稅規(guī)則體現(xiàn)為稅收法律，當(dāng)然，制定征稅規(guī)則的前提是國(guó)王要為公民做點(diǎn)什么。接下來的問題是誰來與國(guó)王談判，答案顯然是只能由全體公民推選的代表與國(guó)王進(jìn)行談判，由此可見，稅收催生了代議制民主。契約性稅收“讓公民參與到政治過程中來，稅收成了他們與國(guó)家政府之間健康博弈的一種方式；到最后，政府對(duì)稅收的依賴使其與公民展開談判，給他們制度化影響公共政策的權(quán)力以換取納稅人（半）自愿的服從”（Mick Moore，《發(fā)展中國(guó)家的稅收與國(guó)家構(gòu)建》，第2章，強(qiáng)制與契約：對(duì)于稅收和國(guó)家治理的兩種競(jìng)爭(zhēng)性詮釋，毛道根、盧軍坪譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社即將出版）。

1215年英國(guó)大主教和貴族共同起草《大憲章》。

稅收強(qiáng)制性與契約性的關(guān)系

稅收的強(qiáng)制性意味著國(guó)家可以無須顧及納稅人的意愿而強(qiáng)行向其征稅，而稅收的契約性則說明稅收是依據(jù)國(guó)家與納稅人達(dá)成的契約而征收的，然而，契約訂立的前提是雙方處于平等的地位，而且是基于雙方的真實(shí)意思表達(dá)，是自愿的。由此而言，稅收的強(qiáng)制性和契約性似乎是完全對(duì)立，不能共存的，承認(rèn)稅收的契約性就是否定稅收的強(qiáng)制性。其實(shí)不然，辯證地理解兩者的關(guān)系，可以看到，稅收兼具強(qiáng)制性和契約性。

稅收的全過程包括兩個(gè)階段，一是稅收制度、政策的制定過程——也就是征稅規(guī)則的制定過程，即稅收立法過程，二是稅款的征集過程，即稅收的征收管理過程。在征稅規(guī)則的制定過程中，應(yīng)當(dāng)尊重稅收的契約性。權(quán)力與義務(wù)總是相伴相隨的，國(guó)家征稅權(quán)力的取得是以履行提供公共物品的義務(wù)為前提條件的。稅收是因?yàn)閲?guó)家提供了公共物品才產(chǎn)生的，類似于市場(chǎng)交易中的賣方，國(guó)家因此擁有了收取公共物品價(jià)款的權(quán)力，即稅收的征收權(quán)。這時(shí)，國(guó)家和作為納稅人的公民的地位是平等的，并不存在其中任何一方對(duì)另一方的強(qiáng)制。可見國(guó)家向公民征稅的行為類似于建立在契約基礎(chǔ)上的市場(chǎng)交易行為。

稅款的征集是在一定的規(guī)則下進(jìn)行的，因而稅收的征收管理是稅收全過程的第二個(gè)環(huán)節(jié)。征稅規(guī)則要解決對(duì)什么東西征稅、征多少稅、如何計(jì)稅等問題，現(xiàn)實(shí)中，征稅規(guī)則就是國(guó)家的稅收制度。征稅規(guī)則是在納稅人（公民）代表的同意下制定的，也就是全體公民同意這一規(guī)則，因此這個(gè)規(guī)則對(duì)全體公民具有約束力。具體到公民個(gè)體，由于稅收是無償?shù)?，納稅總是會(huì)對(duì)個(gè)體的利益形成損失，公民不會(huì)自愿納稅，此時(shí)，就需要利用國(guó)家的行政權(quán)力，強(qiáng)制公民個(gè)人依法納稅。

由以上分析可知，強(qiáng)制性和契約性雖然看似矛盾，其實(shí)可以共存于稅收中，稅收的契約性存在于稅收的立法環(huán)節(jié)，稅收的強(qiáng)制性體現(xiàn)在稅收的征收管理過程中，承認(rèn)稅收的契約性并不否定稅收的強(qiáng)制性，反之亦然，只強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性模糊了對(duì)現(xiàn)代稅收是公共物品價(jià)格的根本屬性的認(rèn)識(shí)，只強(qiáng)調(diào)契約性則忽視了稅收征收管理的強(qiáng)制性。

法國(guó)大革命后拿破侖加冕儀式以及英國(guó)光榮革命后威廉和瑪麗加冕儀式。

稅收法定原則

稅收的強(qiáng)制性與契約性不只是一個(gè)理論問題，也事關(guān)稅收的合法性，乃至國(guó)家存在的合法性，還影響著國(guó)家治理體系、治理方式以及國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系。傳統(tǒng)的稅收學(xué)理論對(duì)稅收強(qiáng)制性的認(rèn)識(shí)實(shí)際上與國(guó)家的暴力性有關(guān)，這種認(rèn)識(shí)片面強(qiáng)調(diào)國(guó)家的權(quán)力而忽略了國(guó)家的義務(wù)，稅收的合法性得不到認(rèn)可，使國(guó)家與公民社會(huì)的關(guān)系處于緊張的對(duì)立之中，并由此形成嚴(yán)重的政治對(duì)抗甚至戰(zhàn)爭(zhēng)，歐美國(guó)家的歷史很好地證明了這一點(diǎn)，例如，英國(guó)光榮革命、法國(guó)大革命、美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)，雖然都有各自的歷史背景，但是不合法的征稅就是其中很重要的導(dǎo)火索（熊偉，2014）。

承認(rèn)稅收的契約性意味著征稅必須取得公民的同意，并以此確立稅收的正當(dāng)性和合法性?，F(xiàn)代國(guó)家非常重視稅收法定，將其視為稅收立法的基本原則，因?yàn)槎愂辗ǘǖ幕疽x就是征稅應(yīng)得到民眾同意。稅收的同意權(quán)至少包含兩層含義，一是國(guó)家與公民處于平等的地位，全體納稅人同意為獲得公共物品而自愿通過納稅的方式向國(guó)家讓渡一部分利益；二是國(guó)家的稅收收入必須用于公共物品的提供，納稅人所納稅款不僅應(yīng)該在總量上與國(guó)家提供公共物品的支出一致，而且國(guó)家提供了多少公共物品、提供了什么公共物品也應(yīng)取得納稅人的同意。由此可見，在代議制民主政體下，征稅須由公民代表行使同意權(quán)，故有“無代表不納稅”的說法，也正是在這個(gè)意義上，稅收法定原則體現(xiàn)了現(xiàn)代國(guó)家的民主、法治理念，彰顯了國(guó)家對(duì)公民基本權(quán)利的尊重和保障。

《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》，劉守剛、王曉丹譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2015年版。

稅收法定不但確立了稅收的合法性，也為稅收強(qiáng)制的正當(dāng)性提供了依據(jù)，因?yàn)橹挥性诩{稅義務(wù)得到全社會(huì)的普遍認(rèn)同，即納稅義務(wù)具有合法性的前提下，稅收的強(qiáng)制才具有正義性，否則就是純粹的暴力。稅收法定原則之所以排斥稅收行政立法，就是因?yàn)樾姓⒎檎畬⒆约旱囊庠笍?qiáng)加給納稅人開了方便之門?，F(xiàn)實(shí)中，國(guó)家的稅款征收行為是由政府及其職能機(jī)構(gòu)——稅務(wù)機(jī)關(guān)來行使的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為是一種行政管理行為，管理的對(duì)象是各個(gè)具體的納稅人，由于所納稅款與享受的利益并無直接的對(duì)等關(guān)系，納稅人個(gè)人很難做到主動(dòng)自愿納稅，所以稅法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制征稅的權(quán)力，體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性。一般而言，政府的行政管理總是或多或少地具有強(qiáng)制性，所以作為行政管理和執(zhí)法機(jī)構(gòu)，政府天生就有強(qiáng)制性傾向，如果把稅收立法權(quán)賦予行政機(jī)構(gòu)，行政強(qiáng)制就會(huì)突破合理的邊界，把全體納稅人置于被管理的位置，納稅人的稅收同意權(quán)被剝奪，稅收也就有可能變成赤裸裸的掠奪。

綜上所述，稅收兼有強(qiáng)制性和契約性，充分理解和尊重稅收的契約性，可以更好地保障公民的權(quán)利，有利于稅收法定原則的落實(shí)，同時(shí)有助于稅收民主的發(fā)展，構(gòu)建良好的國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系。歷史發(fā)展的進(jìn)程也充分證明了這一點(diǎn)，在英國(guó)等發(fā)達(dá)的歐洲國(guó)家，稅收使政府更具代表性、回應(yīng)性以及高效性，而在對(duì)非稅收收入（例如自然資源租金和外國(guó)援助）有較高財(cái)政依賴度的發(fā)展中國(guó)家，則容易產(chǎn)生民主程度不高、法律意識(shí)不強(qiáng)等問題（Mick Moore，《發(fā)展中國(guó)家的稅收與國(guó)家構(gòu)建》，第2章，強(qiáng)制與契約：對(duì)于稅收和國(guó)家治理的兩種競(jìng)爭(zhēng)性詮釋，毛道根、盧軍坪譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社即將出版）。（完）

（本文為劉守剛、魏陸主編的“財(cái)政政治學(xué)譯從”的譯者撰寫的“財(cái)政與現(xiàn)代國(guó)家”主題系列文章，此為第七篇。）